經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程決定稅收，而合同決定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型和流程。運(yùn)用法律思維和合同工具，來規(guī)范稅收行為，實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅，越來越引起企業(yè)及律師等專業(yè)人士的重視和青睞。
交易合同中的交易模式、款項(xiàng)結(jié)算、貨物交付等條款與增值稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間密切相關(guān)。合同中上述條款的擬定和修改以及合同實(shí)際履行情況的不同，都會(huì)導(dǎo)致不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如若合同簽訂不好，且在履行中忽視納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，則會(huì)早繳冤枉稅；或者在不自知的情況下形成拖延納稅，而后者則既有可能造致稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查和處罰，嚴(yán)重的甚至?xí)婕疤佣悺?/span>
因此，通過合同簽訂和修改，對(duì)一項(xiàng)交易行為，同時(shí)進(jìn)行交易合法性的審查和納稅適當(dāng)性的審查，有助于保障交易安全，稅務(wù)合規(guī)及合理籌劃。本文將以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最常見的買賣合同為例，結(jié)合稅收法規(guī)和稅收文件，進(jìn)行整理、分析?？偨Y(jié)出增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特點(diǎn)和規(guī)律，并結(jié)合具體的交易場(chǎng)景，在合同實(shí)務(wù)方面進(jìn)行相關(guān)探討和梳理。
《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則與相關(guān)稅收文件對(duì)增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定
《增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538條）第十九條第一款規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”
該規(guī)定對(duì)增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間具有提綱挈領(lǐng)性作用，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及其他相關(guān)稅收文件關(guān)于“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間”的規(guī)定，均系對(duì)該規(guī)定的進(jìn)一步擴(kuò)展和細(xì)化。比如，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；
（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；
（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；
（七）納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
上述所講的本細(xì)則第四條第（三）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)是指：（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”
上述有關(guān)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定條文眾多，加之稅法語音的晦澀難懂，在實(shí)踐運(yùn)用中，無異增加了對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間界定的難度。
對(duì)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的歸納總結(jié)以及口訣式提煉
根據(jù)上述法規(guī)文件的規(guī)定可知：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具發(fā)票、收訖款項(xiàng)（包括取得索款憑據(jù)）以及貨物發(fā)出有密切關(guān)聯(lián)。因此，有必要對(duì)按照一定的規(guī)則進(jìn)行分類梳理。
首先，看發(fā)票的開具。無論其他行為是否發(fā)生，只要開具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)就發(fā)生了。因?yàn)槲覈?guó)實(shí)行的是“以票控稅”的征管模式，開具發(fā)票就意味著必須進(jìn)行繳稅，否則下游企業(yè)就無法抵扣，將會(huì)導(dǎo)致增值稅鏈條的破壞。因此，增值稅發(fā)票的開具就意味著納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生（與企業(yè)所得稅存在差異）。
其次，再?gòu)匿N售結(jié)算方式來分類，可以分為如下三種收款模式，分別對(duì)應(yīng)不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：
第一種收款方式：直接收款模式，采用直接收款的方式銷售貨物，當(dāng)貨物發(fā)出且未開具發(fā)票的情況下，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；
第二種收款方式：賒銷和分期收款模式：采用賒銷和分期收款的方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
第三種收款方式：預(yù)收貨款模式：采用預(yù)收貨款的方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
通過對(duì)上述三種收款方式的分析，能夠很大程度上更正人們一個(gè)固有的觀念，就是“開票才繳稅，不開票不繳稅”。開發(fā)票繳增值稅，此言不虛；但是諸如上述情況，即使不開發(fā)票也存在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的情形。因此，要特別注意在不開發(fā)票情況下納稅義務(wù)產(chǎn)生的情形，以避免因不當(dāng)延遲納稅義務(wù)而引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
另外，還有關(guān)于委托托收承付和銀行收款方式、委托其他納稅人代銷貨物等方式，也都有相關(guān)條文加以規(guī)定，在此不再贅述。
為方便大家牢記各種情況下增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的區(qū)別和聯(lián)系，準(zhǔn)確掌握納稅時(shí)間，作者特意編撰了如下小口訣，方便大家理解記憶。
進(jìn)口貨物看報(bào)關(guān)，直接收款看收款；
沒有約定看發(fā)貨，預(yù)收貨款看發(fā)貨；
清單款項(xiàng)均未收，最長(zhǎng)即為180天；
發(fā)生視同銷售時(shí)，貨物移送的當(dāng)天。
分期收款銷售合同簽訂技巧及履行中納稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避
合同中關(guān)于收款時(shí)間的約定條款與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這兩者之間關(guān)系密切。合同約定會(huì)影響到納稅義務(wù)產(chǎn)生的早晚，納稅人如果收到貨款時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，對(duì)納稅人來講，往往不會(huì)造成資金周轉(zhuǎn)方面的困難。但有時(shí)卻會(huì)出現(xiàn)出售方并未實(shí)際收到款項(xiàng)，但其納稅義務(wù)已然產(chǎn)生的情形。對(duì)于這種“未款先稅”的問題，需要引起銷售方的充分重視，盡量通過合同的設(shè)計(jì)和修改，來避免“未款先稅”的情況發(fā)生，從而避免資金“時(shí)間價(jià)值”的損失。
實(shí)踐中，分期收款的購(gòu)銷合同是非常常見的。而分期收款銷售模式中關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是要先看書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；如果沒有書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間即為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
了解到分期收款合同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，作為銷售方的納稅義務(wù)人，在與對(duì)方商定合同時(shí)，需要重點(diǎn)注意如下兩個(gè)方面的問題。
第一，要明確約定收款的具體時(shí)間，避免在合同中使用不準(zhǔn)確的有關(guān)收款日期的合同用語。
甲條款表述為：“本合同簽訂于2019年1月1日，買方應(yīng)于合同簽訂之日起三個(gè)月內(nèi)向賣方支付第二期貨款10萬元”。
乙條款表述為：“本合同簽訂于2019年1月1日，買方應(yīng)于2019年3月31日向賣方支付第二期貨款10萬元”。
上述甲、乙兩個(gè)關(guān)于付款方式約定的條款，從法律意義上來看，沒有本質(zhì)區(qū)別。但從稅收角度分析，則存在不小差別。因?yàn)椋讞l款中的“三個(gè)月內(nèi)付款”極有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為約定不明確，進(jìn)而按照發(fā)貨時(shí)間來確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；而乙條款約定的收款日期具體、明確（確定為某一天），則應(yīng)由該合同約定的收款時(shí)間點(diǎn)來確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，律師建議在合同簽訂時(shí)，要結(jié)合發(fā)貨時(shí)間和付款時(shí)間的早晚來確定付款條款的合同用語，通過合同的簽訂來合法地延遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。
第二，如出現(xiàn)合同約定的收款時(shí)間到來時(shí)未收到貨款，賣方則應(yīng)積極與買方協(xié)商，簽訂延期付款補(bǔ)充協(xié)議，以避免出現(xiàn)未收到貨款卻導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生的情況。
舉例說明：甲為買方，乙為賣方，雙方簽訂分期付款銷售合同，約定貨款分三期支付。其中，第二期50萬元貨款應(yīng)于2019年7月1日支付。我們分析一下該筆貨款實(shí)際履行時(shí)，因在不同的時(shí)間點(diǎn)支付，所對(duì)賣方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同的影響。
若該50萬元系由買方甲方于2019年7月1日支付，毫無疑問，賣方乙方的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2019年7月1日；若甲方早于2019年7月1日支付（如2019年6月1日付款），則乙方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則提前為2019年6月1日；若甲方晚于約定的2019年7月1日之日付款（如2019年8月1日付款），則乙方增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間仍為約定的2019年7月1日，這一點(diǎn)尤其要引起賣方的注意。
作為賣方，其天然會(huì)關(guān)注買方付款進(jìn)度，希望買方能及時(shí)付款。但在現(xiàn)實(shí)的合同履行過程中，買方逾期付款的情況是非常普遍的。在分期收款買賣合同中一旦出現(xiàn)買方逾期付款情形，作為賣方，除了督促買方及時(shí)履行付款義務(wù)之外，還需要與買方變更合同付款條款，通過簽訂書面補(bǔ)充協(xié)議的方式把付款期限適當(dāng)延長(zhǎng)，以避免出現(xiàn)未收到貨款而增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的稅收不利后果，以合法方式正當(dāng)延遲納稅義務(wù)出現(xiàn)，以充分節(jié)約企業(yè)現(xiàn)金流。
合同的作用除了保證交易安全，其還能在調(diào)節(jié)納稅、延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間方面發(fā)揮非常重要的作用。作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，要重視合同在經(jīng)營(yíng)安全和稅務(wù)合規(guī)中的作用；而作為律師，更要充分重視合同的控稅、節(jié)稅功能。律師在起草、修訂商業(yè)合同時(shí)，既要考慮如何設(shè)置條款來保障交易安全和履行效率，也要注意合同條款及履行對(duì)稅收的影響，通過法律和稅收雙重審查和設(shè)計(jì)，為客戶創(chuàng)造更大的價(jià)值。
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