最近，高富五金廠的負責人張先生，由于在辦理個人獨資企業(yè)投資人變更手續(xù)前沒有關(guān)注契稅問題，非常擔心辦理完變更手續(xù)后會引發(fā)稅務(wù)風險。為此，筆者建議，在辦理變更前，應(yīng)盡可能充分考慮稅收因素，設(shè)計好稅收方案，從而有效規(guī)避稅務(wù)風險。
高富五金廠是張先生投資成立的一家個人獨資企業(yè)，五金廠擁有1萬多平方米的工業(yè)廠房和相關(guān)的土地，評估作價1500余萬元，并取得了不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證。
2016年8月，張先生考慮到自己年邁，打算把企業(yè)移交給兒子小張經(jīng)營。于是，張先生到市場監(jiān)管部門申請辦理了五金廠投資人的第一次變更手續(xù)，五金廠登記的投資人，通過父子間的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由張先生變更為其兒子小張。
2017年3月，銀行發(fā)現(xiàn)五金廠的投資人變更后，認為張先生沒有還款能力，不同意繼續(xù)轉(zhuǎn)貸。張先生和兒子商量后，第二次辦理了投資人變更，通過投資人轉(zhuǎn)讓的形式，將五金廠的投資人變更為張先生。
2019年3月，張先生處理好借款事宜后，第三次通過轉(zhuǎn)讓方式將五金廠的投資人從張先生變更成了兒子小張。
這三次變更中，五金廠投資人未辦理過土地和房屋的不動產(chǎn)變更登記，也沒有主動申報契稅。
張先生非常關(guān)心：自己是否需要申報繳納相關(guān)的契稅和印花稅？
要解答張先生的問題，關(guān)鍵是要判斷個人獨資企業(yè)五金廠相關(guān)的土地房屋權(quán)屬，是否隨著投資人的變更而變更。
根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。不動產(chǎn)權(quán)屬證書是權(quán)利人享有該不動產(chǎn)物權(quán)的證明。不動產(chǎn)權(quán)屬證書記載的事項，應(yīng)當與不動產(chǎn)登記簿一致；記載不一致的，除有證據(jù)證明不動產(chǎn)登記簿確有錯誤外，以不動產(chǎn)登記簿為準。據(jù)此，不動產(chǎn)權(quán)利的歸屬，應(yīng)以不動產(chǎn)登記簿為準。如果發(fā)生變更，必須經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，則不發(fā)生效力。
在上述案例中，該五金廠的不動產(chǎn)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能以人為推斷為依據(jù)，而應(yīng)該以不動產(chǎn)登記簿登記為準。事實上，該五金廠在三次投資人變更中，始終沒有變更過不動產(chǎn)登記簿。因此，五金廠在企業(yè)投資者的變更中，雖然變更了企業(yè)的投資主體，但是相關(guān)的土地和廠房，沒有發(fā)生出售、贈與和交換、房屋買賣、房屋贈與、房屋交換等需要產(chǎn)生契稅納稅義務(wù)的情形，也就不需要繳納契稅。
不過，值得關(guān)注的是，對于個人獨資企業(yè)發(fā)生投資人變更時，企業(yè)名下的不動產(chǎn)是否需要繳納契稅，稅收政策并沒有對此作出明確規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)對這一問題的理解也可能存在差異，建議企業(yè)及投資人積極與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，避免后續(xù)的稅務(wù)風險。
為繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組，財政部和國家稅務(wù)總局在原相關(guān)文件的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號，以下簡稱17號文件），規(guī)定在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。因此，筆者認為，本案例中，張先生及五金廠的財務(wù)管理人如果能夠重視稅務(wù)問題，事先設(shè)計好變更方案，完全能夠避免后續(xù)的契稅爭議。
第一步，高富五金廠將個人獨資企業(yè)改制成一人有限公司。根據(jù)17號文件的相關(guān)條款，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅，因此，這一過程中，契稅是免繳的，且根據(jù)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，增值稅也是免繳的。
第二步，張先生將改制后的一人有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給兒子小張。此時，根據(jù)17號文件第九條的規(guī)定，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓不需要繳納契稅。
同時，由于張先生和兒子是父子關(guān)系，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格可以作價明顯偏低并視同正當理由。因此，張先生在將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給小張的過程中，可按照原始計稅成本確認股權(quán)價格，進而免于繳納轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的個人所得稅。這種情況下，如果后續(xù)出現(xiàn)銀行不同意繼續(xù)轉(zhuǎn)貸的問題，小張需要將一人有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)回給張先生，也不會產(chǎn)生后續(xù)稅務(wù)風險。
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